Ми звикли до того, що з початком року та після більш-менш значних політичних змін податківці підкидають платникам нові юридичні дилеми. Тим більше це стосується відносин платників податків з податковими органами після вступу в юридичну силу Податкового кодексу України. Спробуємо з’ясувати, чи законним було врахування у 2011 р. від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке склалося за розрахунками об'єкта оподаткування у попередньому звітному році (далі – від’ємного значення).

За результатами перевірок податківці констатують у відповідних актах порушення порядку заповнення податкової звітності з податку на прибуток, а саме зазначають, що включення від’ємного значення об’єкта оподаткування, отриманого за результатами діяльності у 2010 р., до складу від’ємного значення об’єкта оподаткування, отриманого за результатами другого кварталу 2011 р., є порушенням норми п. 3 ч. 4 розділу XX ПКУ.

Ця позиція податківців низової ланки підтримується і під час адміністративного узгодження суми податкового зобов’язання, визначеного за результатами таких перевірок. З цього приводу було видано відповідні листи, зокрема: лист Державної податкової адміністрації України від 08.09.2011 р. № 828/3/15-121, листи Державної податкової служби України від 12.09.2011 р. № 10-2018/3582 та від 21.10.2011 р. № 4000/6/15-1216.

У вказаних документах серед іншого зазначено, що до складу витрат другого кварталу платникам слід переносити суму збитків, отриманих лише у першому кварталі 2011 р., без урахування від'ємного значення попередніх років.

Наводиться таке обґрунтування: «…у зв'язку із набранням 01.04.2011 р. чинності розділом III ПКУ та відсутністю у ньому посилання на врахування у другому кварталі 2011 р. від'ємного значення об'єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011 р., від'ємне значення об'єкта оподаткування 2010 р., що увійшло до першого кварталу 2011 р. відповідно до п. 22.4 ст. 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР до складу від'ємного значення другого кварталу 2011 р. не включається ».

На підтвердження своєї позиції податкова посилається також на загальний принцип, встановлений Конституцією України, щодо зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів (за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі). 

Виходить, що від’ємне значення об’єкта оподаткування, що накопичилося протягом багатьох років господарської діяльності, просто «випарилося». Фактично таке трактування закону податківцями призводить до того, що платникам нараховуються мільйонні податкові зобов’язання.

Судова практика із зазначеного питання наразі є суперечливою. Так, під час дослідження було проаналізовано рішення адміністративних судів як на користь податкової, так і на користь платників.

Вважаємо, що з викладеною позицією податкової погодитися не можна. Для визначення законності чи незаконності дій платників необхідно перш за все проаналізувати застосовні норми закону. Відповідно до підрозділу 4 розділу XX ПКУ «Перехідні положення» застосування розділу III «Податок на прибуток підприємств» починається з 1 квітня 2011 р. Отже, до 1 квітня 2011 р. визначення від’ємного значення об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 р. визначається положеннями Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР (далі – Закон).

У п. 22.4. Прикінцевих положень Закону передбачалось, що у 2011 р. від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 р., підлягає включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому ст. 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

У ст. 6 Закону встановлено: якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.

Тобто згідно із Законом, якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами 2011 р. має від’ємне значення об’єкта оподаткування, сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого кварталу 2011 р. Отже, правомірним є включення від’ємного значення об’єкта оподаткування, сформованого за результатами діяльності у 2010 р., до складу валових витрат першого кварталу 2011 р.

Стосовно подальшого розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток необхідно зазначити, що з 1 квітня 2011 р. застосуванню підлягають норми Податкового кодексу України. Так, п. 150.1. розділу III ПКУ містить такі положення:

«Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення».

У п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ зазначено, що «п. 150.1 ст. 150 Кодексу застосовується у 2011 р. з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 р. є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 р. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого – четвертого кварталів 2011 р. здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 р., у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення».

А витрати, що не враховуються при визначенні оподаткування прибутку, чітко зазначені у ст. 139 ПКУ. Цей перелік є вичерпним та не містить такого поняття, як «від’ємне значення об’єкта оподаткування за підсумками першого кварталу без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 р. з 2010 р.».

Отже, зазначені норми Закону та ПКУ дають підстави стверджувати, що висновки податкової є неправильними і такими, що суперечать законодавству. Необхідно підкреслити, що позиція податкової полягає в тому, що до складу витрат другого кварталу платникам слід переносити суму збитків, отриманих лише у першому кварталі 2011 р., без урахування від'ємного значення попередніх років. Таким чином, податкова підмінює ширше поняття (від’ємне значення об’єкта оподаткування, розраховане за підсумками першого кварталу 2011 р.) вузькішим поняттям (збитки, отримані у першому кварталі 2011 р.), що підтверджується і аналізом законодавства, застосовного під час розрахунку від’ємного значення об’єкта оподаткування:

Аналіз приписів ст. 4 ПКУ дозволяє зробити висновок, що під час вирішення спірної ситуації в суді останній має враховувати саме положення законодавства, а не листи ДПСУ та ДПАУ. Отже, вважаємо, що платники, права яких порушено податковою за результатами перевірок, повинні в будь-якому разі звертатися до суду за захистом своїх прав. Сподіваємось, що у найближчому майбутньому практика Вищого адміністративного суду України підтвердить цю позицію.

Подібна позиція викладена і в листі Комітету ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160, в якому серед іншого вказується: «Це застереження [п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ] базувалося на тому, що розрахунок першого кварталу 2011 р. є кінцевим результатом розрахунку об'єкта оподаткування (аналогічно як річний розрахунок) за законом, який втрачав чинність… Аналіз зазначених норм свідчить про те, що п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 рр. збитків, які виникли до 1 січня 2011 р., а отже, такі збитки мають враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення».