Кримінально-правові аспекти ухилення від сплати податків

Однією з найбільших проблем кримінального права є проблема кваліфікації суміжних складів злочинів, яка не обминає й ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) (далі – податки). Справа в тому, що ухилення від сплати податків, якщо воно вчиняється службовою особою, формально утворює один із складів злочинів у сфері службової діяльності. При цьому за практикою, що склалася, стаття 212 Кримінального кодексу України (далі – КК), якою передбачається кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків, визнається спеціальною нормою щодо кримінально-правових норм, якими передбачається відповідальність за злочини у сфері службової діяльності. Відповідно, вчинене службовими особами ухилення від сплати податків не вимагає додаткової кваліфікації як злочин у сфері службової діяльності. Така практика, на думку автора, є абсолютно правильною, оскільки в диспозиції ст. 212 КК службових осіб вказано як суб’єктів злочину, що свідчить про те, що ця норма включає ухилення від сплати податків, вчинене службовою особою. Але в деяких випадках, про які йтиметься нижче, питання про те, чи необхідно кваліфікувати вчинене службовими особами ухилення від сплати податків як злочин у сфері службової діяльності, є далеко неоднозначним. Випадок 1: несплата податків без наявності умислу Обов’язковою ознакою суб’єктивної сторони складу злочину, передбаченого ст. 212 КК, є вина у формі умислу, а тому несплата податків без наявності умислу не утворює складу цього злочину. Але якщо розмір податків, які не надійшли до бюджету при несплаті податків без наявності умислу, складає не менше 100 установлених законодавством неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі – УЗНМДГ), такі дії формально утворюють склад злочину, передбаченого статтею 367 КК («Службова недбалість»). На необхідність розмежовувати ухилення від сплати податків і несвоєчасну їх сплату за відсутності умислу на несплату вказав Пленум Верховного Суду України (далі – ВСУ) у п. 4 своєї постанови від 8 жовтня 2004 р. № 15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» (далі – Постанова Пленуму ВСУ № 15). Згідно з цим пунктом особа, яка не мала наміру ухилитися від сплати податків, а не сплатила їх із інших причин, може бути притягнута лише до встановленої законом відповідальності за порушення податкового законодавства, пов’язані з обчисленням і сплатою цих платежів, а саме: відповідальності, яка настає на підставі ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та ЗУ«Про державну податкову службу в Україні». На превеликий жаль, у постанові немає роз’яснення, чи повинна така особа, якщо вона є службовою особою, притягатися до кримінальної відповідальності за службову недбалість згідно із ст. 367 КК. На практиці ст. 367 КК досить часто використовується слідчими податкової міліції для перекваліфікації у зв’язку з відсутністю достатніх доказів умисної форми вини діянь службових осіб платників податків, попередньо кваліфікованих за ст. 212 КК. Більше того, непоодинокими є випадки винесення судами обвинувальних вироків, згідно з якими службові особи притягалися до кримінальної відповідальності за ст. 367 КК за несплату податків, вчинену без наявності умислу (вирок Охтирського міськрайонного суду від 2 жовтня 2006 р. по обвинуваченню директора ТОВ «Нафтосервіскомплект» за ч. 2 ст. 367, ч. 1 ст. 366 КК, вирок Новоград-Волинського міськрайонного суду Житомирської області від 11 грудня 2006 р. по обвинуваченню головного бухгалтера ВАТ«Колодянський бекон» за ч. 2 ст. 367, ч. 1 ст. 212 КК). В останній із названих кримінальних справ головного бухгалтера було засуджено за ст. 367 КК за те, що він в силу незнання відповідних норм ЗУ «Про податок на додану вартість» (без наявності умислу) не збільшив податкові зобов’язання на суму ПДВ за сумнівною заборгованістю перед деякими підприємствами. Вирок у цій кримінальній справі був предметом перегляду колегії суддів судової палати в кримінальних справах Апеляційного суду Житомирської області (ухвала від 20 лютого 2007 р.) і колегії суддів Судової палати в кримінальних справах ВСУ (ухвала від 15 листопада 2007 р.). Колегія суддів Судової палати в кримінальних справах ВСУ вказала, що правильність кваліфікації злочинних дій головного бухгалтера за ч. 2 ст. 367 КК сумнівів не викликає. Як вбачається з викладеного, судовою системою підтримується підхід, за яким вчинена службовою особою несплата податків без наявності умислу є злочином і має кваліфікуватися як злочинна недбалість за ст. 367 КК. На думку автора, такий підхід є неправильним, оскільки веде до порушення вимоги відповідності злочину й покарання, що є одним із елементів конституційно закріпленого принципу верховенства права. У рішенні від 2 листопада 2004 р. № 15-рп/2004 (справа про призначення судом більш м’якого покарання) КСУ визнав, що одним із основоположних елементів закріпленого в ст. 8 Конституції України принципу верховенства права є справедливість, яка у сфері реалізації кримінального права виявляється у відповідності злочину й покарання. Очевидно, що відповідність злочину й покарання відсутня, коли за один і той самий злочин, вчинений з необережною формою вини (нижчий рівень суспільної небезпечності), передбачається суворіше покарання, ніж за цей самий злочин, вчинений з умисною формою вини (вищий рівень суспільної небезпечності). Саме про це йдеться у випадку, коли розмір ненадходження до бюджету коштів унаслідок несплати податків складає менше 5000 УЗНМДГ. При такому розмірі ненадходження коштів відповідною частиною ст. 367 КК передбачається за несплату податків, вчинену за відсутності умислу, значно суворіше покарання, ніж відповідною частиною ст. 212 КК – за умисне ухилення від сплати податків. Більше того, не можна говорити про відповідність злочину й покарання, коли одне й те саме діяння, вчинене з необережною формою вини (нижчий рівень суспільної небезпеки), визнається злочином, а з умисною формою вини (вищий рівень суспільної небезпеки) злочином не визнається. Така ситуація виникає, коли розмір коштів, які не надійшли до бюджету внаслідок несплати податків, є меншим за 1000 УЗНМДГ, але більшим ніж 100 УЗНМДГ. У цьому випадку умисно вчинене службовою особою ухилення від сплати податків не визнається злочином, передбаченим ст. 212 КК, а вчинена службовою особою несплата податків за відсутності умислу утворює склад злочину, передбаченого ст. 367 КК. Враховуючи вищевикладене, кваліфікація несплати податків без наявності умислу як службової недбалості не узгоджується з вимогою відповідності злочину й покарання, а відтак, є порушенням закріпленого у ст. 8 Конституції України принципу верховенства права. На жаль, з огляду на судову практику, яка, як зазначалося вище, підтримує інший підхід, доведення в суді правильності позиції, що вчинена службовою особою несплата податків без наявності умислу не повинна визнаватися злочином і кваліфікуватися як службова недбалість, здається дуже проблематичним.  Випадок 2: ухилення від сплати податків у невеликому розмірі Відповідно до ст. 212 КК мінімальний розмір ухилення від сплати податків для наявності складу цього злочину становить 1000 УЗНМДГ, а згідно із ст. 364 КК («Зловживання владою або службовим становищем») і ст. 365 КК («Перевищення влади або службових повноважень») для наявності складів цих злочинів достатньо заподіяння шкоди в розмірі 100 УЗНМДГ. Зважаючи на це, існує ризик кваліфікації вчиненого службовою особою ухилення від сплати податків, при якому ненадходження до бюджету склали суму меншу ніж 1000 УЗНМДГ, але не меншу ніж 100 УЗНМДГ, як зловживання владою або службовим становищем чи як перевищення влади або службових повноважень (залежно від характеру дій винної особи). За вчинення цих злочинів КК передбачено значно суворіше покарання, ніж за ухилення від сплати податків, а тому кваліфікація дій службових осіб, які ухилися від сплати податків на суму, недостатню для притягнення їх до відповідальності за ст. 212 КК за ст. 364 чи ст. 365 КК, матиме наслідком порушення вимоги відповідності злочину й покарання, а отже, і принципу верховенства права. На щастя, наскільки відомо автору, практика притягнення до кримінальної відповідальності за ст. 364 чи ст. 365 КК службових осіб, які вчинили ухилення від сплати податків на суму, недостатню для притягнення їх до кримінальної відповідальності за ст. 212 КК, сьогодні відсутня. Утім, з огляду на описану вище практику кваліфікації дій службових осіб, які вчинили несплату податків без наявності умислу, як службової недбалості, не можна з впевненістю виключати виникнення такої практики в майбутньому. Замість висновку Вирішенням цих проблем було б доповнення статей Особливої частини КК, якими встановлюється відповідальність за злочини у сфері службової діяльності, примітками про те, що ці статті не застосовують у випадках несплати службовими особами податків. Тимчасовим рішенням могло б стати доповнення Постанови Пленуму ВСУ № 15 положеннями, які б передбачали, що вчинена службовою особою без наявністю умислу несплата податків не утворює складу злочину, передбаченого ст. 367 КК, і що вчинене службовою особою ухилення від сплати податків на суму, яка є недостатньою для порушення кримінальної справи за ст. 212 КК, не може тягти кримінальної відповідальності цієї службової особи за ст. 364 чи ст. 365 КК.