Оподаткування представництв нерезидентів на території України

Нерезиденти, приймаючи рішення про початок діяльності на території України, мають визначитися із формою здійснення цієї діяльності. Як правило, вони вибирають між створенням юридичної особи та реєстрацією представництва нерезидента. Позиція ДПАУ Реєстрація представництва, з одного боку, дозволяє нерезиденту керувати його роботою в ручному режимі, що досить зручно з погляду контролю. З іншого боку, реєструючи представництво, нерезидент, сам того не усвідомлюючи, створює проблему, пов’язану з органами державної податкової служби. Мова йде про оподаткування грошових засобів, які нерезидент перераховує своєму представництву для утримання і здійснення поставлених цілей. Державна податкова адміністрація України визначила свою позицію щодо оподаткування доходів представництва нерезидента в листах від 12.01.2009 р. № 326/7/16-1517, від 27.06.2003 р. № 10205/7/15-1317 і від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216. ДПАУ вважає, що діяльність представництва полягає в наданні послуг нерезиденту. Тому грошові засоби, які нерезидент перераховує представництву, слід відносити до складу його валових доходів. Водночас представництво розцінюється як окремий щодо нерезидента платник податку на прибуток. Обґрунтовуючи цю позицію, ДПАУ посилається на п. 13.8 ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до якого представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування прирівнюється до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від нерезидента. Таким чином, суми фінансування, отримані представництвом від нерезидента, є доходом, який підлягає зарахуванню до складу валового доходу платника податку відповідно до п/п 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». На перший погляд позиція фіскальних органів здається логічною і такою, що відповідає вимогам чинних нормативно-правових актів. Водночас аналіз судової практики свідчить про існування іншого погляду на оподаткування представництв нерезидентів на території України. Судова практика Так, Окружний адміністративний суд АР Крим 17.10.2008 р. постановою з адміністративної справи № 2-а-721/08 вирішив спір за позовом федерального державного унітарного підприємства «Приладобудівельний завод» в особі структурного підрозділу дитячого оздоровчого комплексу «Рябинка» до державної податкової інспекції в м. Євпаторія про визнання недійсними податкового повідомлення-рішення. На думку ДПІ в м. Євпаторія, позивач, порушивши п/п 4.1.6 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не зарахував до складу валового доходу суми фінансування, отримані від головного підприємства – Федерального державного унітарного підприємства «Приладобудівельний завод». Ці обставини, вважає ДПІ, призвели до зниження валового доходу у вигляді отриманої платником податку безповоротної фінансової допомоги. Суд установив, що ДОК «Рябинка» має статус відособленого структурного підрозділу Федерального державного унітарного підприємства «Приладобудівельний завод». Підрозділ наділений майном головного підприємства і діє на основі Положення. Крім того, дитячій оздоровчий центр «Рябинка» є постійним представництвом нерезидента в Україні. Відповідно до п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» об’єктом оподаткування є доход, який визначається шляхом зменшення скорегованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань. Пункт 4.1 Закону визначає, що валовий доход – загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Згідно з п. 1.32 ст. 1 Закону господарська діяльність – будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, за умови, що безпосередня участь особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Суд установив, що отримання філією від юридичної особи основних засобів для здійснення діяльності в інтересах цієї особи і від її імені не може розглядатися як господарська діяльність філії, спрямована на отримання доходу, і взагалі не може бути видом діяльності. Підпункт 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону встановив, що безповоротна фінансова допомога – це сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод. Таким чином, передача засобів без компенсації або без передбачення їх повернення, яка є безповоротною фінансовою допомогою, має здійснюватись на основі цивільно-правових договорів. І факт такої передачі засобів має бути обумовлений операцією, що передбачає перехід права власності на ці засоби. Відповідно до п. 7 ст. 3 Господарського кодексу України відносини суб’єкта господарювання зі своїми структурними підрозділами є внутрішньогосподарськими і не можуть бути кваліфіковані на основі письмових і усних угод як цивільно-правові. Оскільки передача грошових засобів нерезидентом – юридичною особою його структурному підрозділу не ґрунтована на операції, що передбачає передачу права власності на майно (засоби), вказана операція не може брати участь у формуванні валового доходу платника податку на прибуток – представництва Федерального державного унітарного підприємства «Приладобудівельний завод» ДОК «Рябинка». Грошові засоби, передані нерезидентом – юридичною особою структурному підрозділу, не відповідають критеріям доходу, оскільки не призводять до збільшення економічної вигоди у вигляді отримання активів або зменшення зобов’язань, що спричиняє збільшення власного капіталу нерезидента – юридичної особи. На основі викладеного суд визнав протиправними і відмінив податкові повідомлення-рішення ДПІ в м. Євпаторія. Ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 20.01.2009 р. постанова адміністративного суду першої інстанції залишена без змін. Таку позицію зайняв і Вищий адміністративний суд України у справі № 25/480 за позовом фірми «Кецана Клінікалс Рісечерс» до ДПІ в Оболонському районі м. Києва. Висновок Таким чином, керівник представництва нерезидента в Україні, який бере на себе відповідальність і не зараховує до валового доходу суми фінансування з боку нерезидента, повинен усвідомлювати, що зрештою спір з податковою інспекцією вирішуватиметься в суді. Сьогодні судова практика на боці іноземних представництв. А якою вона буде завтра, нікому не відомо.