Ведучи мову про оподаткування доходу, який учасники товариства з обмеженою відповідальністю (
далі – ТОВ) можуть отримати від володіння корпоративними правами, необхідно зауважити, що далеко не завжди чинне податкове законодавство чітко визначає податкові наслідки відповідних операцій. Це, зокрема, стосується оподаткування виходу та виключення учасника із ТОВ – операцій, які з’явилися на початку 90-х років ХХ століття з набуттям чинності Законом «Про господарські товариства» (
далі – Закон про ГТ), але дотепер не отримали належного податково-правового регулювання.
Наслідки виходу та виключення
Відповідно до статей 54, 64 Закону про ГТ правові наслідки виходу та виключення учасника з ТОВ ідентичні та полягають у такому:
- учаснику виплачується вартість частини майна ТОВ, пропорційна його частці у статутному капіталі, а також належна йому частка прибутку, одержаного ТОВ у поточному році до моменту виходу чи виключення учасника з ТОВ;
- на вимогу учасника та за згодою ТОВ вклад може бути повернуто повністю або частково в натуральній формі, а майно, передане учасником ТОВ у користування, повертається в натуральній формі без винагороди.
Частина прибутку, що виплачується учаснику,
– не що інше, як дивіденди, які оподатковуються в порядку, встановленому Законом «Про податок з доходів фізичних осіб» (
далі – Закон) і Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» (
далі – Закон про прибуток) при отриманні дивідендів фізичними та юридичними особами відповідно. Оподаткування дивідендів врегульоване чинним законодавством, тому немає потреби зупинятися на цьому питанні. На жаль, цього не можна сказати про оподаткування виплати учасникам вартості частини майна ТОВ. Тоді як Закон передбачає більш-менш чітке регулювання цього питання, Закон про прибуток, який застосовують до оподаткування доходів юридичних осіб, залишається вкрай неоднозначним.
Два закони – дві системи
Відповідно до п/п 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону до продажу інвестиційного активу прирівнюється повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа учасників такого емітента. Таким чином, виплата учаснику, який є фізичною особою, вартості частини майна ТОВ, а також повернення йому майна, які були попередньо внесені ним до статутного капіталу ТОВ, оподатковуються згідно з правилами, встановленими для оподаткування інвестиційного прибутку. Це означає, що об’єкт оподаткування становить собою позитивну різницю між коштами, виплаченими учаснику, або вартістю повернутого йому майна з одного боку та витратами, понесеними учасником у зв’язку з придбанням відповідних корпоративних прав, з іншого боку.
Слід зазначити, що Закон не прирівнює до продажу інвестиційного активу виключення учасника з товариства. Однак, враховуючи, що з погляду економічних наслідків вихід і виключення учасника з товариства – абсолютно ідентичні операції, цілком логічно було б застосовувати положення, які регулюють оподаткування інвестиційного прибутку за аналогією закону до виключення з товариства. Проте є ризик, що податкові органи, які зазвичай дотримуються фіскального підходу, відхилять цю позицію і наполягатимуть на оподаткуванні виплати учаснику, якого виключено з ТОВ, вартості частини майна ТОВ на загальних підставах, встановлених Законом. Обкладення податком з доходів фізичних осіб на загальних підставах означає, що вся сума коштів, які виплачуються учаснику, або вся вартість майна, яке повертається йому в натуральній формі (а не позитивна різниця між указаною сумою коштів (вартістю майна) і розміром витрат, понесених учасником у зв’язку з придбанням відповідних корпоративних прав), становитиме об’єкт обкладення цим податком.
Як зазначено вище, на відміну від Закону, Закон про прибуток в частині оподаткування виходу та виключення учасника з ТОВ є неоднозначним. Він взагалі не містить правових норм, які б безпосередньо врегульовували оподаткування виходу чи виключення учасника з ТОВ, тому є великий ризик застосування до оподаткування цих операцій загальних положень п. 4.1 ст. 4 цього закону. Згідно із зазначеним пунктом валовий дохід
– загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Отже, цей пункт може бути використаний податковими органами для обґрунтування того, що вся сума коштів чи вартість майна, яку учасник отримує у зв’язку з виходом чи виключенням із ТОВ, має включатися до валового доходу цього учасника.
Аналогія закону
Пошук справедливішого підходу до оподаткування виходу чи виключення учасника з ТОВ підштовхує платників податків до застосування аналогії закону. Нижче наведено два можливі підходи до вирішення цього питання, ґрунтовані на аналогії закону:
- Доход, отриманий учасником унаслідок виходу чи виключення з ТОВ, має обкладатися податком на прибуток підприємств відповідно до п/п 7.8.9 п. 7.8 ст. 7 Закону про прибуток. Ця норма регулює оподаткування коштів або майна, що їх платник податку отримує у зв’язку з ліквідацією юридичної особи, корпоративні права якої належать йому. У цьому разі позитивна різниця між сумою коштів або вартістю майна, що виплачується учаснику, і витратами, які він поніс у зв’язку з придбанням корпоративних прав, включається до його валового доходу, тоді як негативна різниця – до його валових витрат.
- Доход, отриманий учасником унаслідок виходу чи виключення з ТОВ, має обкладатися податком на прибуток підприємств відповідно до п. 7.6 ст. 7 Закону про прибуток, який регулює оподаткування операцій, пов’язаних із придбанням і відчуженням цінних паперів та корпоративних прав. Згідно з цією нормою позитивна різниця між доходами, отриманими від відчуження корпоративних прав, і витратами, понесеними у зв’язку з їх придбанням, включається до валового доходу платника податку, тоді як негативна різниця переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або корпоративними правами такого ж виду в майбутніх звітних періодах.
Порівнявши правову природу ліквідації юридичної особи та відчуження її корпоративних прав із правовою природою виходу та виключення учасника з ТОВ, нескладно зробити висновок, що саме відчуження корпоративних прав, а не ліквідація юрособи більш близька до виходу та виключення учасника з ТОВ. Відповідно, застосування другого підходу здається обґрунтованішим.
Слід зауважити, що в деяких випадках вихід чи виключення учасника з ТОВ обумовлює податкові наслідки не лише для учасника, але й для самого ТОВ. Це може трапитися, якщо внесок учасника до статутного капіталу повністю чи частково повертається йому в натуральній формі. Повернення майна учаснику в натуральній формі підпадає під визначення продажу товарів (п. 1.31 ст. 1 Закону про прибуток) і поставки товарів (п. 1.4 ст. 1 Закону «Про податок на додану вартість»). Адже згідно з вищевказаними нормами продаж і поставка товарів охоплюють будь-які операції, що передбачають передачу права власності на товари, незалежно від того, оплатною чи безоплатною є така передача. Відтак, повернення майна учаснику в натуральній формі може збільшити валовий доход і податкове зобов’язання ТОВ.
Однак якщо учасник передав майно ТОВ лише в користування, то повернення цього майна не тягне за собою переходу права власності на нього і, відповідно, не має оподатковуватись.
Замість висновку
Закон про прибуток і Закон про оподаткування доходів фізичних осіб потребують змін, які запровадять чіткий механізм оподаткування виходу та виключення учасника з ТОВ. Відповідні зміни заповнять прогалини в цих важливих актах українського податкового законодавства, а отже, відповідатимуть інтересам як платників податків, так і податкових органів.