Правильність кримінально-правової кваліфікації несплати податків

Обставини справи  Клієнт фірми – громадянин А. – є директором приватного підприємства «Б». У квітні 2005 р. у ПП «Б» виникли податкові зобов’язання зі сплати податку на додану вартість. Підприємство задекларувало його в декларації з ПДВ за відповідний місяць, і воно набуло статусу узгодженого податкового зобов’язання. У зв’язку з несплатою податкового боргу органи Державної податкової інспекції (далі – ДПІ) вживали заходів для примусового стягнення боргу, які виявилися безрезультатними через відсутність бажаючих придбати активи підприємства.          У 2006 р. ДПІ звернулася до Господарського суду Львівської області з позовом про стягнення з підприємства суми податкового боргу. Рішенням господарського суду від 15 червня 2006 р. з підприємства було стягнуто приблизно 64 000 грн. Фактом, який мав важливе значення в цій справі, було те, що протягом 2007 р. на рахунок підприємства надійшло і було витрачено ним на господарські потреби 1 200 000 грн.          22 червня 2007 р. Прокуратура Сихівського району м. Львова винесла Постанову про порушення кримінальної справи відносно громадянина А. за ознаками злочину, передбаченого ст. 364 ч. 2 Кримінального кодексу України.          Позиція захисту          Кримінальну справу відносно громадянина А. порушено за умисну несплату податків у сумі 71 000 грн. протягом 2006–2007 рр. Справу порушено за ознаками ст. 364 ч. 2 ККУ, тобто за зловживання владою або службовим становищем, що спричинило тяжкі наслідки. Водночас діяння, вчинене обвинуваченим, охоплює диспозиція ст. 212 ККУ «Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів», яка є спеціальною нормою по відношенню до ст. 364 ККУ. Ця стаття передбачає кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять до системи оподаткування, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, якщо це діяння призвело до фактичного ненадходження значних коштів до бюджетів чи державних цільових фондів.          Враховуючи примітку до цієї статті, кримінально карним є ухилення від сплати податків у 2006 р., якщо воно призвело до фактичного ненадходження до бюджету податків у розмірі 140 000 грн.          Оскільки заборгованість ПП «Б» зі сплати податків у 2006 р. становила 71 000 грн., у діях громадянина А. відсутній склад злочину, передбачений ст. 212 ККУ «Ухилення від сплати податків, зборів, інших загальнообов’язкових платежів».          Однак це не свідчить про те, що діяння А. слід кваліфікувати за ст. 364 ККУ. Відповідальність за діяння, у якому обвинувачується громадянин А., передбачена ст. 163-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі – КУпАП), яка передбачає відповідальність за неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств, установ та організацій платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). Таким чином, умисна несплата податку на додану вартість, що призвела до фактичного ненадходження до бюджету коштів у сумі понад 140 000 грн. за наявності всіх інших ознак злочину має кваліфікуватись за ст. 212 ККУ. А якщо це діяння призвело до фактичного ненадходження платежів у меншій сумі, воно становить лише склад адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 163-2 КУпАП.          Вирок суду першої інстанції 10 грудня 2007 р. Сихівський районний суд м. Львова виніс вирок у цій справі, яким визнав громадянина А. винним у вчиненні злочину, передбаченого ст. 364 ч. 2 ККУ, і призначив покарання – п’ять років позбавлення волі з позбавленням права обіймати посади, пов’язані з виконанням організаційно-розпорядчих та адміністративно-господарських функцій. На підставі ст. 75 ККУ громадянина А. звільнено від відбування основного покарання з випробуванням і встановлено іспитовий строк два роки.          Суд не взяв до уваги доводи захисту щодо неправильної кваліфікації діяння з тих підстав, що «зловживання стосуються невиплати сум податків за судовим рішенням, які виникли на підставі п.п. 3.1.1 ст. 3, п.п. 10.1.1 ст 10 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», і неповернення цих коштів до бюджету за наявності фінансових можливостей для цього» (Закон № 2181).          Пункт 4 постанови Пленуму Верховного Суду України (далі – ВСУ) від 26.03.1999 р. № 5 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» дійсно передбачав, що «умисна несвоєчасна сплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів з метою використання на інші цілі коштів, що мали бути перераховані до бюджетів чи державних цільових фондів, повинна кваліфікуватися за наявності передбачених законом підстав як зловживання посадовим становищем за відповідною частиною ст. 165 ККУ». Однак суд не взяв до уваги, що 8 жовтня 2004 р., після прийняття ККУ 2001 р., Пленум ВСУ прийняв постанову «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» № 15, якою визнав постанову від 26.03.2009 р. № 5 такою, що втратила чинність.          Постанова від 08.10.2004 р. № 15 не містить положень, аналогічних попередній, і передбачає зовсім інший підхід, який базується і на положеннях Закону № 2181. У абзаці 3 п. 4 цієї постанови Пленум ВСУ звертає увагу судів на положення п. 3.1.1 ст. 3 Закону України № 2181, згідно з яким «платники податків самостійно визначають черговість і форми задоволення претензій кредиторів за рахунок активів, вільних від заставних зобов'язань забезпечення боргу».          Іншими словами, відносно платника податків не встановлено жодного обов’язку виконувати свої податкові зобов’язання першочергово. Звичайно, при цьому він повинен дотримуватися положень закону, які стосуються податкової застави.          Апеляція Залишаючи без змін вирок суду першої інстанції, Апеляційний суд Львівської області зазначив, що «немає підстав для перекваліфікації дій засудженого зі ст. 364 на ст. 212 ККУ, так як не є ухиленням від сплати податків і не може кваліфікуватися за ст. 212 ККУ здійснення платником податків операцій з активами, які перебувають у податковій заставі, без згоди податкового органу. Суд виходив з того, що згідно з довідкою ДПІ активи ПП «Б» перебувають у податковій заставі». Розпорядившись протягом року коштами підприємства в сумі 1 200 000 грн., громадянин А., на думку суду, розпорядився активами підприємства, які перебувають у податковій заставі.          З погляду кваліфікації діяння твердження апеляційного суду є правильним. Дійсно, розпоряджання активами, які перебувають у податковій заставі, кваліфікується за ст. 364 ККУ. Але апеляційний суд не врахував двох важливих моментів:

1. громадянину А. не пред’являлось обвинувачення в тому, що він розпорядився активами, які перебувають у податковій заставі, і він не захищався від такого обвинувачення. Тому твердження апеляційного суду виходить за межі обвинувачення;
2. виходячи з вимог п. 8.6.2 Закону № 2181, платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право здійснювати операції з коштами без узгодження з податковими органами, крім здійснення прямих чи портфельних інвестицій. Тобто в цьому разі незаконного розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі, не було.

         Ухвала ВСУ Останню крапку в цій непростій справі мусив поставити ВСУ. В ухвалі від 23 квітня 2009 р. він зазначив, що «ні орган досудового слідства, ні суд не взяли до уваги, що крім загальної норми, якою є ст. 364 ККУ, ККУ містить спеціальні норми, які передбачають відповідальність службових осіб за невиконання судового рішення та ухилення від сплати податків, і не обговорили питання про наявність у діях громадянина А. ознак цих злочинів. При цьому не з’ясовано, чи не має у діяннях громадянина А., пов’язаних з несплатою інших податків, складу адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 163-2 КУпАП». ВСУ вказав також на вихід апеляційного суду за межі обвинувачення, пред’явленого органами досудового слідства. За результатами розгляду ВСУ направив справу на нове розслідування.          Основним в ухвалі ВСУ є твердження про кваліфікацію діяння. Він дійшов однозначного висновку, що діяння у вигляді несплати до бюджету податкового боргу не може кваліфікуватися як зловживання службовим становищем, оскільки ККУ містить спеціальні норми про відповідальність за ухилення від сплати податків.          Наступним кроком прокуратури після повернення справи на нове розслідування був дзвінок до адвоката з пропозицією закрити справу.