Усім відомі схеми реалізації товарів (послуг) за заниженими чи завищеними цінами. Податківці мають «нюх» на такі моменти. І, навіть не розібравшись, що до чого, «клепають» акти, з яких випливає, що бухгалтер є особою, пов’язаною з платником. Весело... Тут тобі і звичайні ціни, і податок на додану вартість, і нагрудний значок «Почесний працівник податкової служби».
Як свідчить практика, багато податкових спорів стосуються пов’язаності осіб. Якщо розглянути позицію податкової, то пов’язаними виявляються, наприклад, головний бухгалтер підприємства і простий учасник, частка якого у статутному фонді складає приблизно 10%. І довести, що податкова «недочитала» закон, можна тільки в суді. Давайте з’ясуємо, хто ж ці особи, яких податкова намагається пов’язати.
Визначення терміна «пов’язана особа» містить п. 1.26 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (
далі – Закон № 334).
Так,
пов’
язана особа – це особа, яка відповідає будь-якій з наведених ознак:
- юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку;
- фізична особа або члени її сім’ї, які здійснюють контроль над платником податку. Членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік чи дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини);
- посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від його імені юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім’ї.
Як вбачається з цього визначення, особами, пов’язаними з платником податку, можуть бути: юридичні особи, фізичні особи або члени їхніх сімей, певна категорія посадових осіб та члени їхніх сімей.
Пов’
язані юридичні особи
Як відомо, юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку (ч.1 ст. 80 Цивільного кодексу).
Щоб юридична особа була визнана пов’язаною з платником податку, вона повинна відповідати хоча б одному з наведених критеріїв:
- юридична особа повинна контролювати такого платника податку;
- платник податку повинен контролювати юридичну особу;
- юридична особа повинна перебувати під спільним контролем з таким платником податку (наприклад, такий контроль щодо кількох платників здійснюють холдингові компанії).
Під здійсненням контролю згідно із Законом № 334 слід розуміти: володіння безпосередньо або через більшу кількість пов’язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку; управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку; володіння часткою (паєм, пакетом акцій), що складає не менше 20% статутного фонду платника податку (абзац 5 п. 1.26 Закону № 334).
Таким чином, як вбачається з наведеної конструкції,
контроль може здійснюватись у двох формах:
- через володіння певною часткою статутного фонду платника (найбільшою або такою, що не менше 20%);
- через управління голосами в керівному органі платника податку.
Своєю чергою, володіння певною часткою (паєм, пакетом акцій) може бути:
- прямим, або безпосереднім (коли більша частина статутного фонду платника податку прямо належить юридичній або фізичній особі);
- непрямим (коли юридична або фізична особа володіє більшою частиною статутного фонду платника завдяки іншим фізичним і юридичним особам, що є підконтрольними такій особі і пов’язаними з таким платником податку).
Як вбачається з визначення, законодавець не включив посадових осіб платника податку до переліку осіб, через яких можливий непрямий контроль. Звичайно, податкова в цьому разі може зробити акцент на тому, що кожна посадова особа є фізичною особою, тому непрямий контроль над платником податку можливий завдяки додаванню до частки юрособи ще й часток, якими володіють пов’язані з юрособою посадові особи. Але якщо керуватися такою логікою, то і пов’язаних осіб можна було б визначити в п. 1.26 Закону № 334 тільки за допомогою конструкції «юридична і фізична особи». Закон же визначає їх через тріаду «фізичні, юридичні та посадові особи». Тому навіть якщо податкова вас «пов’яже», за правильної стратегії суд може вас «розв’язати». У подальшому судове рішення, у якому установлений такий факт, буде преюдиціальним.
Наведемо приклад пов’язаності юридичних осіб.
АТ «Зоря» володіє 58% акцій АТ «Ореол» і 32% акцій АТ «Супутник». Своєю чергою, АТ «Ореол» володіє 38% АТ «Чайка», а АТ «Супутник» володіє 12,5% акцій АТ «Чайка».
З цього можна зробити такі висновки:
- АТ «Зоря» є особою, пов’язаною з АТ «Ореол» за першим критерієм: вона володіє найбільшою часткою його статутного фонду;
- АТ «Зоря» є особою, пов’язаною з АТ «Супутник», оскільки володіє часткою, що перевищує 20% його статутного фонду;
- АТ «Ореол» та АТ «Супутник» є пов’язаними особами, бо перебувають під спільним контролем АТ «Зоря»;
- АТ «Ореол» є особою, пов’язаною з АТ «Чайка», бо володіє часткою, що перевищує 20% його статутного фонду;
- АТ «Зоря» є особою, пов’язаною з АТ «Чайка», бо через пов’язаних з ним юридичних осіб АТ «Ореол» і АТ «Супутник» (їхня сумарна частка в статутному фонді АТ «Чайка» яких становить 50,5%) здійснює контроль над АТ «Чайка».
Зверніть увагу на те, що не вважається пов’язаною з платником податку особою філіал юридичної особи (про це йдеться в листі Державної податкової адміністрації України від 04.02.2004 р. № 1858/7/10-1218/302). Це пояснюється тим, що філія не є юридичною особою. Вона лише наділена майном юридичної особи, яка її створила, і діє на підставі затвердженого нею положення.
Інша форма контролю
– управління найбільшою кількістю голосів
– також має свої особливості. Справа в тому, що Закон № 334 говорить про «керівний орган» платника податку. Корпоративне право ж оперує поняттям «орган управління». Якщо брати до уваги традиційне значення слів, то керувати
– це «спрямовувати діяльність кого-, чого-небудь; бути на чолі когось; давати вказівки; розпоряджатися». Водночас управляти
– значить «спрямовувати діяльність, роботу кого-, чого-небудь; бути на чолі когось, чогось; керувати». Тобто керівними органами слід вважати органи управління.
Зазначимо, що в підприємства може бути не один орган управління. Наприклад, в акціонерного товариства є цілих чотири органи управління: загальні збори акціонерів (вищий орган управління), виконавчий орган (зазвичай правління), ревізійна комісія та наглядова рада. Щонайменше три з них можуть визнаватися керівними органами. Про це, зокрема, свідчить абзац 2 п. 1 ст. 58 Закону «Про акціонерні товариства», згідно з яким «до компетенції виконавчого органу належить вирішення всіх питань, пов’язаних з керівництвом поточною діяльністю товариства, крім питань, що належать до виключної компетенції загальних зборів та наглядової ради». Інакше кажучи, питаннями, пов’язаними з
керівництвом (!) поточною діяльністю, можуть займатися виконавчий орган, загальні збори і наглядова рада. Тому для зменшення ризику «пов’язаності» доцільно утримуватися від управління найбільшою кількістю голосів у виконавчому органі, загальних зборах і наглядовій раді.
Пов’
язані фізичні особи
Пов’язаною з платником податку фізичною особою може бути засновник (учасник), який здійснює контроль над платником податку, тобто:
- володіє найбільшою часткою статутного фонду платника;
- володіє часткою, що становить не менше 20% статутного фонду платника податку;
- управляє найбільшою кількістю голосів в керівному органі такого платника податку.
Слід зауважити, що для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать не тільки такій особі, але й членам її сім’ї та юридичним особам, що контролюються такою фізичною особою або членами її сім’ї.
Крім того, фізична особа може бути визнана пов’язаною з платником податку, якщо контроль над ним здійснюють члени сім’ї такої особи. Так, п. 1.26 Закону № 334 відносить до членів сім’ї фізичної особи:
- чоловіка (дружину) фізичної особи;
- дітей чи батьків фізичної особи;
- дітей чи батьків чоловіка (дружини) фізичної особи;
- чоловіка (дружину) дітей чи батьків фізичної особи;
- чоловіка (дружину) дітей чи батьків дружини (чоловіка) фізичної особи.
Перелік членів сім’ї фізичної особи є вичерпним. Тому такі родичі, як брати (сестри), онуки, бабуся, дідусь, дядьки і тітки, не включаються до цього переліку, а тому не є пов’язаними особами.
Цікаво, як податкова визначає пов’язаних фізичних осіб. Невже кожному пропонує скласти своє генеалогічне дерево?