Як відомо, Податковий кодекс України встановлює два обмеження на включення до складу витрат інжинірингових послуг, придбаних у нерезидента:

• згідно з п. 139.1.15 ПКУ 0% вартості придбаних інжинірингових послуг можуть бути включені до складу витрат, якщо нерезидент, який надає послуги, має офшорний статус або не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем послуг;
• згідно з п. 139.1.14 ПКУ, якщо зазначені умови відсутні, до складу витрат може бути включена вартість придбаних інжинірингових послуг у розмірі не більше 5% митної вартості обладнання, імпортованого за відповідним контрактом.

Редакція п. 139.1.14 залишається незмінною з часів прийняття ПКУ, хоча ця норма вочевидь не враховує специфіки послуг із так званого чистого інжинірингу. Це призводить до несправедливого обмеження прав платників податків, які з урахуванням предмета своєї діяльності регулярно придбавають у нерезидентів відповідні послуги.

Нагадаємо, що відповідно до п. 14.1.85 ПКУ інжиніринг – це надання послуг (виконання робіт) зі складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт із будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами).

Як випливає з визначення поняття «інжиніринг» в ПКУ, інжинірингові послуги можуть або бути допоміжними по відношенню до операції з поставки обладнання, або ж мати самостійний характер (це і є так званий чистий інжиніринг). Відносно таких послуг положення ПКУ можуть бути розтлумачені та застосовані неоднозначно.

Можливі такі варіанти трактування п. 139.1.14 ПКУ:

• за відсутності прямої заборони на віднесення «чистого інжинірингу», придбаного в нерезидента, до складу витрат його може бути враховано повністю (за винятком випадків, коли діє п. 139.1.15 ПКУ);
• оскільки при придбанні послуг «чистого інжинірингу» поставка обладнання за відповідним контрактом не відбувається, митна вартість обладнання (тобто база, від якої обліковуються 5% згідно з п. 139.1.14 ПКУ) дорівнює нулю, а отже, до складу витрат вартість послуг може бути внесена в нульовому розмірі (0 * 5% = 0).

Другий із наведених підходів є, відверто кажучи, несправедливим і ставить платників податків, чиєю спеціалізацією є якраз «чистий інжиніринг», у невиправдано дискримінаційне становище.

Конфлікт інтересів

Загально визнано, що положення п. 139.1 ПКУ забороняють враховувати ті чи інші витрати з метою запобігання використанню цих витрат для приховування прибутку. Ці положення, виходячи з основних засад податкового законодавства, не мають обмежувати право платників податків враховувати реальні витрати, пов’язані з їхньою господарською діяльністю.

Наприклад, п. 139.1.1 ПКУ забороняє враховувати у складі витрат «витрати, не пов’язані з веденням господарської діяльності», такі як «організація і проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку». Але далі є застереження: ці обмеження не застосовуються до платників податків, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят на замовлення та за рахунок третіх осіб (адже для таких платників податків відповідні витрати є якраз головною складовою господарської діяльності).

Так само п. 139.14 ПКУ, виходячи з цілей та принципів податкового законодавство, не має обмежувати права принаймні тих платників податків, для яких основним видом діяльності є діяльність у сфері інжинірингу (за КВЕД-2010 – 71.12 «Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг з технічного консультування в цих сферах»). Але формально законодавство не встановлює жодних винятків для дії п. 139.1.14 ПКУ.

Одним із принципів податкового законодавства згідно з п. 4.1.4 ПКУ є презумпція правомірності рішень платника податку, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (так званий принцип конфлікту інтересів).

У світлі цього та інших принципів податкового законодавства, враховуючи можливість неоднозначного (множинного) трактування прав платників податків згідно з п. 139.1.14 ПКУ, витрати на придбання інжинірингових послуг, не пов’язаних з імпортом обладнання, у нерезидента, можуть бути включені до складу витрат в повному обсязі, окрім випадків, коли діє п. 139.1.15 ПКУ (особливо якщо отримувачем послуг є платник податків, основним видом діяльності якого є діяльність у сфері інжинірингу).

Однак не секрет, що на практиці принцип конфлікту інтересів нерідко демонструє свою декларативність і не знаходить застосування в роботі податкових органів.

Фіскальна доктрина

Податкові органи не давали офіційних роз’яснень, які чітко відображали б їхню позицію щодо тлумачення п. 139.1.14 ПКУ. Єдина база податкових знань містить відповідь на запитання «У якому розмірі платник податків має право визнати витрати на придбання в нерезидента послуг з інжинірингу?» від 21.01.2011 р., яка дослівно цитує положення законодавства.

Проте існує неофіційна позиція податкових органів, що свідчить про застосування несприятливого для платників податків трактування п. 139.1.14 ПКУ. Так, офіційне видання «Вісник Державної податкової служби України» від 11.02.2013 р. №6 містить консультацію у формі відповіді на запитання «Чи може резидент України при визначенні об’єкта оподаткування враховувати у складі витрат витрати, понесені на підставі договорів про надання послуг з інжинірингу, укладених з нерезидентом, якщо такі договори не передбачають імпорту обладнання?».

Автор публікації (посадова особа ДПС) дійшов такого висновку: «Якщо резидент України отримує за зовнішньоекономічним договором від нерезидента послуги з інжинірингу і при цьому не імпортує обладнання, то витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням таких послуг, не включаються до складу його податкових витрат».

Звичайно, ця позиція не є офіційною. Проте вірогідність того, що з публікації у ЗМІ фіскальна доктрина перейде до Єдиної бази податкових знань, а звідти – до узагальнюючої податкової консультації, на практиці досить велика.

Вихід із лабіринту

Платники податків, які наразі опинились у такій ситуації, не позбавлені права згідно зі ст. 52–53 ПКУ отримати індивідуальну податкову консультацію, яка надає платникові податків “імунітет” від податкової відповідальності. Проте існує чимала ймовірність, що індивідуальна податкова консультація, яку отримає платник, за своїм змістом співпадатиме з позицією автора публікації у “Віснику ДПС”.

У цьому разі платникові податків доведеться змиритись із неминучим або ж оскаржити індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії в суді згідно з п. 53.3 ПКУ. Якщо адміністративний суд задовольнить відповідний позов, контролюючий орган буде зобов’язаний видати нову консультацію з урахуванням висновків суду.

Інший варіант дій для платників податків – не звертаючись за податковою консультацією, враховувати витрати на придбання в нерезидента послуг з інжинірингу в повному обсязі і бути готовими до виникнення податкового спору при проведенні перевірки за відповідний період.

Крім того, якщо послуги, які придбаваються в нерезидента, явно не підпадають від визначення інжинірингу згідно з п. 14.1.85 ПКУ, платник податків може зайняти позицію, згідно з якою придбані в нерезидента послуги взагалі не підпадають під дію п. 139.1.14 ПКУ (така позиція вже була заявлена платником податків і підтримана судом, про що свідчить постанова Волинського окружного адміністративного суду від 30.10.2012 р. у справі №2а/0370/3247/12).

Залишається сподіватись, що правову невизначеність положень «податкової конституції», яка в черговий раз не йде на користь платникам податків, врешті буде усунуто на законодавчому рівні.

Володимир ЗАБУДСЬКИЙ
старший юрист ЮФ «Альянс Ратушняк і Партнери»