Одне з перших завдань, яке постає перед керівництвом іноземної компанії, зацікавленої у виході на новий ринок, – вибір такої організаційно-правової форми ведення бізнесу, яка була б найприйнятнішою з погляду оптимізації фінансової та інвестиційної діяльності. До форм, що користуються популярністю у нерезидентів в Україні, належить, зокрема, представництво без права ведення господарської діяльності. Такий вибір цілком закономірний, адже дозволяє нерезиденту презентувати себе серед потенційних клієнтів та партнерів, краще дослідити певний сегмент ринку і уникнути додаткових обов'язків щодо сплати податків в Україні.

Однак аналіз судової практики свідчить про те, що податкові органи стали прискіпливіше перевіряти іноземні представництва без права ведення господарської діяльності на предмет комерційної активності в Україні. Отже, звернімо увагу на ризики, які приховує ця ситуація.

Згідно із законодавством України представництвом іноземного суб'єкта господарської діяльності є установа або особа, яка представляє інтереси іноземного суб'єкта господарської діяльності в Україні і має на це належним чином оформлені відповідні повноваження (ст. 1 Закону «Про зовнішньоекономічну діяльність»).

Представництво не є юридичною особою (ст. 95 Цивільного кодексу України). Залежно від мети діяльності представництва можна умовно поділити на два види: із правом ведення господарської діяльності в інтересах нерезидента (постійне представництво) та без такого права.

Підпунктом 193 п. 1 ст. 14 Податкового кодексу України передбачено, що постійне представництво – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні.

Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 3 ст. 133 ПКУ).

Згідно з п. 8 ст. 160 ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. З метою оподаткування таке постійне представництво прирівнюється до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Водночас постійним представництвом не є: використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер (п/п 193 п. 1 ст. 14 ПКУ). Зазначені норми ПКУ фактично дублюють положення укладених Україною міжнародних договорів щодо уникнення подвійного оподаткування.
На перший погляд законодавство чітко визначає критерії поділу на постійні (комерційні) та некомерційні представництва. Проте аналіз судової практики засвідчив неоднозначний підхід податкових органів до цього питання, а також негативні наслідки для представництва, що полягають у нарахуванні податкових зобов'язань і штрафних санкцій.

Як приклад можна згадати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2013 р. у справі № 826/8147/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/33711653). Так, суд апеляційної інстанції скасував постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.07.2013 р., якою представництву «Еспарма ГМБХ» було відмовлено в оскарженні податкового повідомлення-рішення про збільшення податкового зобов’язання.

Підставою для збільшення представництву «Еспарма ГМБХ» грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб став висновок податкового органу про те, що діяльність представництва в Україні є звичайною діяльністю іноземної компанії, яка здійснюється через постійне представництво, а тому не підпадає під дію п. 4 ст. 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Федеративної Республіки Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно.

Слід зазначити, що апеляційний суд не погодився з аргументами податкового органу. Адже материнська компанія та представництво займалися різними видами діяльності. Як було встановлено судом, метою діяльності компанії «Еспарма ГМБХ» є виробництво та збут під назвою «еспарма» номенклатурних товарів, зокрема смакових продуктів та продуктів харчування, а також виготовлення та збут хімічно-фармацевтичних продуктів, придбання з цією метою інших подібних підприємств та право на участь у таких підприємствах. Водночас представництво «Еспарма ГМБХ» має право досліджувати кон’юнктуру ринку, вивчати суспільну думку, консультувати з питань комерційної діяльності та управління.

Як бачимо, аргументом на користь нерезидента стало те, що види діяльності представництва та материнської компанії відрізнялися, а тому вони могли бути допоміжними в розумінні Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та ПКУ.

Важливість відмінностей між видами діяльності материнської компанії та представництва доводить також ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2013 р. у справі №826/2263/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/32260981). Апеляційний суд залишив у силі рішення суду першої інстанції, яким представництву «Традалл СА» було відмовлено в задоволенні позову про скасування рішення податкового органу щодо збільшення податкового зобов’язання з податку на прибуток.
Ухвалюючи рішення, суди взяли до уваги, що відповідно до офіційного витягу з Торгового (судового) реєстру Женеви метою діяльності компанії «Традалл СА» є, зокрема, надання послуг, консультацій, підтримки, інжинірингових робіт із комерційних, технічних, фінансових питань у сфері інформування, організації, маркетингу управління, реклами тощо. А відповідно до Положення про представництво «Традалл СА» в Україні метою заснування представництва є в тому числі представлення інтересів компанії в Україні, збір маркетингової інформації у сфері професійної діяльності компанії та організація маркетингових заходів.

Враховуючи викладене, суди дійшли висновку: оскільки діяльність материнської компанії та представництва пов'язана зі збором маркетингової інформації, діяльність представництва не може мати допоміжний або підготовчий характер по відношенню до материнської компанії.

Як бачимо, щоб зберегти пільговий податковий статус, некомерційним представництвам слід:

• обмежити діяльність, пов’язану з наданням послуг третім особам;
• виконувати лише ті види робіт, які не співпадають з основними видами діяльності материнської компанії.

В іншому разі існує ризик присвоєння такому представництву статусу постійного.

Отже, нерезидентам, які зацікавлені у подальшому використанні некомерційного представництва, рекомендується проаналізувати діяльність своїх представництв на предмет можливих ризиків, щоб знайти дієві способи їх попередження.

Антон ФЕДУН
адвокат