Українським компаніям дедалі частіше доводиться диверсифікувати джерела надходження грошових коштів з метою оптимального планування своїх бізнес-процесів та економічного використання фінансів. Одним із джерел надходження грошових коштів є позика від нерезидентів, зокрема від засновників. Розглянемо деякі питання оподаткування цих операцій.

Будь-яку операцію з виплати процентів за позиками, які нерезиденти надали українським компаніям, слід розглядати з погляду податкових наслідків для:

• української компанії – позичальника (щодо права включити суми таких виплат до складу витрат для цілей оподаткування);
• іноземної компанії – позикодавця (щодо оподаткування доходів у вигляді процентів).

Витрати української компанії-позичальника

За загальним правилом витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за позиками, в тому числі позиками нерезидентів, включаються до складу витрат української компанії – позичальника у повному обсязі, якщо виконується такий комплекс умов:

• позика надана та використовується в межах господарської діяльності української компанії;
• фінансові витрати не включені до собівартості кваліфікаційних активів (тобто активів, які обов’язково вимагають значного часу для їх створення) відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку .

Податковим кодексом України встановлені обмеження для включення процентів до складу витрат української компанії – позичальника, якщо позика надана нерезидентом, у власності або в управлінні якого перебуває 50 і більше відсотків статутного фонду/капіталу української компанії, або нерезидентом, пов’язаним із вказаним нерезидентом.

При виплаті процентів за позиками, наданими такими нерезидентами, українська компанія має вирахувати суму, що може бути включена до складу витрат для цілей оподаткування, за формулою, встановленою в п. 2 ст. 141 ПК: «До складу витрат відноситься сума нарахованих відсотків за позиками, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів».

Отже, загальна формула визначення максимальних витрат на проценти за позикою така:

В% = Д% + (ОП – Д%) х 50, де:

В% – проценти за позикою, які дозволяється включати до складу витрат звітного періоду;

Д% – дохід у вигляді процентів від розміщення власних активів;

ОП – оподатковуваний прибуток звітного періоду.

Оскільки в ПК не передбачений алгоритм обчислення «оподатковуваного прибутку звітного періоду», застосовуючи зазначену формулу, необхідно користуватися загальним визначенням цього терміна. Як відомо, оподатковуваний прибуток визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і суму інших витрат звітного періоду . Для цілей запропонованої формули до складу доходів включаються всі доходи звітного періоду (дохід у вигляді процентів від розміщення власних активів розраховується окремо). Отже, головним питанням є порядок визначення витрат звітного періоду. Варіантів обчислення оподатковуваного прибутку два:

1. Загальні витрати не включають проценти за позикою, нараховані за звітний період.
2. Коли загальні витрати включають відповідну суму процентів за позикою за звітний період в частині, яку дозволяється включити до складу витрат для цілей оподаткування.

Розглянемо ці варіанти детальніше.

1. Розрахунок оподатковуваного прибутку здійснюється без урахування процентів за позикою, нарахованих за звітний період. Дохід (рядок 01 декларації) зменшується на витрати (рядок 4 декларації, але без урахування рядка 06.3.1 декларації).

Цей варіант найвигідніший для української компанії, адже, зменшуючи таким чином суму витрат, вона збільшує попередньо розраховану суму оподатковуваного прибутку (для цілей застосування формули). Відповідно, збільшується і сума процентів, яка може бути включена до складу витрат для цілей оподаткування.

Аргументи на користь застосування цього варіанта такі:

• ОП за формулою – це оподатковуваний прибуток, розрахований попередньо, до нього не входять проценти за позикою (адже саме їх розрахунок здійснюється на підставі цієї формули). Якщо ж не застосовувати цей варіант, то виходить, що дані, які ми повинні розрахувати за формулою, вже беруть учать у розрахунку, а їх визначення можливе лише після отримання результату за формулою;
• до моменту визначення суми процентів за позикою, які дозволяється включати до складу витрат звітного періоду (тобто до моменту отримання результатів за формулою), немає підстав вважати ці суми витратами звітного періоду;
• у формулі окрема увага приділяється процентам, отриманим українською компанією від розміщення власних активів: такі відсотки не враховуються при визначенні доходу для цілей застосування формули, а додаються окремо, отже проценти, належні до сплати, також не мають брати участь у розрахунках.

Існує ризик, що органи Державної податкової служби не погодяться з рішенням української компанії про застосування цього варіанта. Проте саме він (з умовним числовим прикладом) був розглянутий у журналі «Вісник податкової служби» № 34 (654) за 2011 р. На жаль, узагальнених податкових роз’яснень щодо застосування цього варіанта немає.

2. Розрахунок оподатковуваного прибутку здійснюється з урахуванням тієї частини процентів за позикою, яку дозволяється включити до складу витрат для цілей оподаткування. У цьому разі застосовується формула, що виводиться з базового правила.

Аргументи на користь цього варіанта такі:

суми процентів у відповідній частині в будь-якому разі зрештою є витратами звітного періоду;

ПК не містить терміна «попередньо розрахований оподатковуваний прибуток»;

математично є можливість розрахувати необхідну суму процентів за другим варіантом, отже, аргумент, що визначення відсотків можливе лише після отримання результату за формулою, є спірним;

ПК не містить підстав для того, щоб не враховувати відповідну суму процентів у складі витрат при застосуванні вказаної формули, незважаючи на правила щодо окремого обрахування процентів, отриманих українською компанією від розміщення власних активів.

Отже, цей варіант найбільш обґрунтований. Математично формула п. 2 ст. 141 ПК виводиться так:

В% = Д% +1/2 (ЗД – ЗВ без % – В% – Д%), де:

ЗД – загальний дохід;

ЗВ без % – загальні витрати для цілей оподаткування без урахування витрат, пов’язаних із виплатою процентів за позикою.

Інші показники розшифровані вище. Після низки математичних перетворень формули (перенесення з правої частини в ліву, множення на 2/3 і відповідне скорочення) фінальна формула виглядає так:

В% = (Д% + ЗД – ЗВ без %) / 3

З нашого погляду, враховуючи формулювання, наведені в ПК, найбільш обґрунтоване застосування другого варіанта. Він також точніше відповідає порядку заповнення рядків декларації з податку на прибуток підприємств. Проте, враховуючи відсутність чітких норм податкового законодавства щодо обмежень для включення процентів за позикою від нерезидента до складу витрат, перш ніж застосовувати перший варіант, рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію.

Додатково зазначимо: якщо проценти за позикою перевищують суму, розраховану за наведеною формулою, такі проценти не включаються до складу витрат української компанії в періоді їх виникнення, проте підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів зі збереженням вказаних обмежень.

Також п. 25 підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні положення» ПК передбачено, що витрати на сплату процентів, які виникли в період дії Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», але до теперішнього часу не включені до складу витрат, підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів з урахуванням обмежень, передбачених ст. 141 ПК (тобто із застосуванням наведеної формули).

Оподаткування доходів іноземної компанії – позикодавця у вигляді процентів за позикою, що виплачуються українською компанією

За загальним правилом доходи нерезидента, які він отримує у вигляді процентів за позикою, наданою українській компанії, підлягають оподаткуванню за ставкою 15% при виплаті, за рахунок суми, що призначена для виплати такому нерезиденту. Але якщо чинними міжнародними договорами України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, передбачені інші правила, то застосовуються правила, встановлені в таких міжнародних договорах .

Для можливості застосування правил, встановлених в міжнародних договорах (зазвичай це зменшена ставка податку), потрібна наявність таких умов у сукупності:

• іноземна компанія – позикодавець (резидент відповідної країни) надала українській компанії, що має виплатити проценти, довідку, яка підтверджує її резидентність у цій країні. Ця довідка має бути легалізована або містити апостиль (залежно від того, чи є відповідна країна учасницею Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів), бути відповідним чином перекладена на українську мову та надана українській компанії до моменту виплати доходу у вигляді процентів (за загальним правилом така довідка чинна в період до завершення року, в якому вона видана);
• іноземна компанія – позикодавець є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів.

Основним документом, який підтверджує, що нерезидент є фактичним власником процентів за позикою, є належним чином складений і зареєстрований в Національному банку України договір позики.

Ольга БАРАНОВА
старший юрист АО Arzinger